根据《企业内部控制审计指引》，注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。
内部控制出具带强调事项段的审计意见的情形如表34所示。
表34：内部控制审计强调事项段的出具情形
53份带强调事项段的无保留意见中，内部控制审计报告42份，内部控制鉴证报告11份。
内部控制审计中使用的标准为《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制评价指引》，审计的依据为《企业内部控制审计指引》。内部控制鉴证中使用的标准主要是《企业内部控制基本规范》，其他还包括《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制评价指引》，以及《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第1号——主板上市公司规范运作》，鉴证的依据主要是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，还有个别参照《内部控制审核指导意见》。
53份带强调事项段的无保留意见中，强调事项性段落涉及的事项较多为财务报告内部控制存在缺陷、法律法规豁免范围豁免、期后事项、自查和整改，分别占比45.28%、11.32%、9.43%和9.43%。其他导致强调的事项分布比较分散，包括关联方资金占用或担保、非财务报告内控缺陷、不对其他信息发表意见、进行了会计差错更正、持续经营重大不确定性等。具体如表35所示。
表35：内部控制强调事项涉及的事项
根据《企业内部控制审计指引》，注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的，应当对财务报告内部控制发表否定意见。
内部控制审计出具否定意见的情形如表36所示。
表36：内部控制审计否定意见的出具情形
56份否定意见中，内部控制审计报告48份，内部控制鉴证报告8份。超过60%的否定意见涉及多项重大缺陷。
56份否定意见中，重大缺陷涉及的事项较多为关联方资金占用、信息披露不及时、投资管理、应收款项管理、资金支付与授权审批，分别占比23.21%、19.64%、19.64%、19.64%和17.86%。其他事项分布比较分散，包括资产管理与资产减值、交易商业理由、销售及采购业务内控、公司治理、关联方确认与交易审批授权等。具体如表37所示。
表37：内部控制否定意见涉及的事项
注：“其他”包括业绩预告差异、募集资金使用、会计处理及列报、客户管理、被立案调查、交易价格的公允性、信息系统应用控制等。
根据《企业内部控制审计指引》，注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通。注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中对重大缺陷作出详细说明。
注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，应当出具无法表示意见的内部控制审计报告。
内部控制审计出具无法表示意见的情形如表38所示。
表38：内部控制审计无法表示意见的出具情形
5份无法表示意见中，内部控制审计报告3份，内部控制鉴证报告2份。其中，4份为审计范围受限，具体原因包括新冠肺炎疫情影响、无法穿透核查、业务停滞导致重要控制无有效的样本、重要子公司管理层拒绝配合等，1份表述为财务报告内部控制存在重大缺陷可能导致财务报表存在重大错报。
内部控制审计报告不存在保留意见。但根据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，内部控制鉴证报告允许出具保留结论。
9份保留意见的内部控制鉴证报告中，保留意见涉及的事项主要为财务报告内部控制存在缺陷和审计范围受限，分别占比66.67%和22.22%。具体如表39所示。
表39：内部控制鉴证保留意见涉及的事项
根据《企业内部控制审计指引》，注册会计师对在审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷，如果认为非财务报告内部控制缺陷为一般缺陷的，应当与企业进行沟通，提醒企业加以改进，但无需在内部控制审计报告中说明；如果认为非财务报告内部控制缺陷为重要缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进，但无需在内部控制审计报告中说明。如果认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同时应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。
123份内控非标意见中，增加“非财务报告内部控制重大缺陷”段的有6份，其中4份与子公司内部控制缺陷相关，1份与募集资金存储有关，1份与员工持股计划的信息披露有关。
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